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財會(huì )[2010]15號  2010年7月14日頒布  廣西天華編輯

國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機構，各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳(局)，新疆生產(chǎn)建設兵團財務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)：
　　為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì )計準則，解決執行中出現的問(wèn)題，同時(shí)，實(shí)現會(huì )計準則持續趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會(huì )計準則解釋第4號》，現予印發(fā)，請遵照執行。

　　附件：企業(yè)會(huì )計準則解釋第4號

　　中華人民共和國財政部
　　二〇一〇年七月十四日

　　企業(yè)會(huì )計準則解釋第4號
　　一、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢(xún)等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應當于發(fā)生時(shí)計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買(mǎi)方發(fā)生的上述費用，應當如何進(jìn)行會(huì )計處理？
　　答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢(xún)等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應當于發(fā)生時(shí)計入當期損益；購買(mǎi)方作為合并對價(jià)發(fā)行的權益性證券或債務(wù)性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務(wù)性證券的初始確認金額。

　　二、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買(mǎi)方在購買(mǎi)日取得被購買(mǎi)方可辨認資產(chǎn)和負債，應當如何進(jìn)行分類(lèi)或指定？
　　答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買(mǎi)方在購買(mǎi)日取得被購買(mǎi)方可辨認資產(chǎn)和負債，應當根據企業(yè)會(huì )計準則的規定，結合購買(mǎi)日存在的合同條款、經(jīng)營(yíng)政策、并購政策等相關(guān)因素進(jìn)行分類(lèi)或指定，主要包括被購買(mǎi)方的金融資產(chǎn)和金融負債的分類(lèi)、套期關(guān)系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險合同且在購買(mǎi)日對合同條款作出修訂的，購買(mǎi)方應當根據企業(yè)會(huì )計準則的規定，結合修訂的條款和其他因素對合同進(jìn)行分類(lèi)。

　　三、企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現非同一控制下企業(yè)合并的，對于購買(mǎi)日之前持有的被購買(mǎi)方的股權，應當如何進(jìn)行會(huì )計處理？
　　答：企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現非同一控制下企業(yè)合并的，應當區分個(gè)別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會(huì )計處理：
　　(一)在個(gè)別財務(wù)報表中，應當以購買(mǎi)日之前所持被購買(mǎi)方的股權投資的賬面價(jià)值與購買(mǎi)日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買(mǎi)日之前持有的被購買(mǎi)方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計入資本公積的部分，下同)轉入當期投資收益。
　　(二)在合并財務(wù)報表中，對于購買(mǎi)日之前持有的被購買(mǎi)方的股權，應當按照該股權在購買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計入當期投資收益；購買(mǎi)日之前持有的被購買(mǎi)方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應當轉為購買(mǎi)日所屬當期投資收益。購買(mǎi)方應當在附注中披露其在購買(mǎi)日之前持有的被購買(mǎi)方的股權在購買(mǎi)日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　四、企業(yè)因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，對于處置后的剩余股權應當如何進(jìn)行會(huì )計處理？
　　答：企業(yè)因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區分個(gè)別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會(huì )計處理：
　　(一)在個(gè)別財務(wù)報表中，對于處置的股權，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》的規定進(jìn)行會(huì )計處理；同時(shí)，對于剩余股權，應當按其賬面價(jià)值確認為長(cháng)期股權投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權能夠對原有子公司實(shí)施共同控制或重大影響的，按有關(guān)成本法轉為權益法的相關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。
　　(二)在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計量。處置股權取得的對價(jià)與剩余股權公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買(mǎi)日開(kāi)始持續計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關(guān)的其他綜合收益，應當在喪失控制權時(shí)轉為當期投資收益。企業(yè)應當在附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　
　　五、在企業(yè)合并中，購買(mǎi)方對于因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應當如何進(jìn)行會(huì )計處理？
　　答：在企業(yè)合并中，購買(mǎi)方取得被購買(mǎi)方的可抵扣暫時(shí)性差異，在購買(mǎi)日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的，不應予以確認。購買(mǎi)日后12個(gè)月內，如取得新的或進(jìn)一步的信息表明購買(mǎi)日的相關(guān)情況已經(jīng)存在，預期被購買(mǎi)方在購買(mǎi)日可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的經(jīng)濟利益能夠實(shí)現的，應當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少商譽(yù)，商譽(yù)不足沖減的，差額部分確認為當期損益；除上述情況以外，確認與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應當計入當期損益。本解釋發(fā)布前遞延所得稅資產(chǎn)未按照上述規定處理的，應當進(jìn)行追溯調整，追溯調整不切實(shí)可行的除外。

　　六、在合并財務(wù)報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過(guò)了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額應當如何進(jìn)行會(huì )計處理？
  答：在合并財務(wù)報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過(guò)了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數股東權益。本解釋發(fā)布前子公司少數股東權益未按照上述規定處理的，應當進(jìn)行追溯調整，追溯調整不切實(shí)可行的除外。

　　七、企業(yè)集團內涉及不同企業(yè)的股份支付交易應當如何進(jìn)行會(huì )計處理？
　　答：企業(yè)集團(由母公司和其全部子公司構成)內發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規定進(jìn)行會(huì )計處理：
　　(一)結算企業(yè)以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理。
　　結算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價(jià)值或應承擔負債的公允價(jià)值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長(cháng)期股權投資，同時(shí)確認資本公積(其他資本公積)或負債。
　　(二)接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內其他企業(yè)權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。本解釋發(fā)布前股份支付交易未按上述規定處理的，應當進(jìn)行追溯調整，追溯調整不切實(shí)可行的除外。

　　八、融資性擔保公司應當執行何種會(huì )計標準？
　　答：融資性擔保公司應當執行企業(yè)會(huì )計準則，并按照《企業(yè)會(huì )計準則——應用指南》有關(guān)保險公司財務(wù)報表格式規定，結合公司實(shí)際情況，編制財務(wù)報表并對外披露相關(guān)信息，不再執行《擔保企業(yè)會(huì )計核算辦法》(財會(huì )[2005]17號)。
　　融資性擔保公司發(fā)生的擔保業(yè)務(wù)，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第25號——原保險合同》、《企業(yè)會(huì )計準則第26號——再保險合同》、《保險合同相關(guān)會(huì )計處理規定》(財會(huì )[2009]15號)等有關(guān)保險合同的相關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。本解釋發(fā)布前融資性擔保公司發(fā)生的擔保業(yè)務(wù)未按照上述規定處理的，應當進(jìn)行追溯調整，追溯調整不切實(shí)可行的除外。

　　九、企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，應當執行何種會(huì )計標準？
　　答：融資融券業(yè)務(wù)，是指證券公司向客戶(hù)出借資金供其買(mǎi)入證券或者出借證券供其賣(mài)出，并由客戶(hù)交存相應擔保物的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，分為融資業(yè)務(wù)和融券業(yè)務(wù)兩類(lèi)。
　　關(guān)于融資業(yè)務(wù)，證券公司及其客戶(hù)均應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》有關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。證券公司融出的資金，應當確認應收債權，并確認相應利息收入；客戶(hù)融入的資金，應當確認應付債務(wù)，并確認相應利息費用。
　　關(guān)于融券業(yè)務(wù)，證券公司融出的證券，按照《企業(yè)會(huì )計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》有關(guān)規定，不應終止確認該證券，但應確認相應利息收入；客戶(hù)融入的證券，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》有關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理，并確認相應利息費用。
　　證券公司對客戶(hù)融資融券并代客戶(hù)買(mǎi)賣(mài)證券時(shí)，應當作為證券經(jīng)紀業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì )計處理。
　　證券公司及其客戶(hù)發(fā)生的融資融券業(yè)務(wù)，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第37號——金融工具列報》有關(guān)規定披露相關(guān)會(huì )計信息。本解釋發(fā)布前融資融券業(yè)務(wù)未按照上述規定進(jìn)行處理的，應當進(jìn)行追溯調整，追溯調整不切實(shí)可行的除外。

　　十、企業(yè)根據《企業(yè)會(huì )計準則解釋第2號》(財會(huì )[2008]11號)的規定，對認股權和債券分離交易的可轉換公司債券中的認股權，單獨確認了一項權益工具(資本公積—其他資本公積)。認股權持有人沒(méi)有行權的，原計入資本公積(其他資本公積)的部分，應當如何進(jìn)行會(huì )計處理？
　　答：企業(yè)發(fā)行的認股權和債券分離交易的可轉換公司債券，認股權持有人到期沒(méi)有行權的，應當在到期時(shí)將原計入資本公積(其他資本公積)的部分轉入資本公積(股本溢價(jià))。本解釋發(fā)布前認股權和債券分離交易的可轉換公司債券未按照上述規定進(jìn)行處理的，應當進(jìn)行追溯調整，追溯調整不切實(shí)可行的除外。

　　十一、本解釋中除特別注明應予追溯調整的以外，其他問(wèn)題自2010年1月1日起施行。